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Cassazione Civile Sez. 5
Ord. Num. 21797 Anno 2018
Data pubblicazione: 07/09/2018
 
FATTI DI CAUSA
 
Nel 2006 la S.r.l. propose ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, nei confronti dell'Agenzia delle Entrate e del Concessionario Servizio Riscossione Tributi avverso la cartella di pagamento n., recante iscrizione a ruolo in materia di IRAP, IRPEG, I.V.A. e ritenute alla fonte non versate, oltre ad interessi e sanzioni, per l'importo complessivo di euro 89.366,61, relativa ai periodi di imposta 2001 e 2002 ed emessa a seguito di controllo automatizzato effettuato ai sensi degli art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis D.P.R. n.633/1972.
 
La Commissione Tributaria Provinciale adita, con sentenza n. 315/02/2008, depositata il 27 maggio 2008, accolse parzialmente il ricorso ed annullò la cartella impugnata per la parte riguardante il recupero IVA unitamente alle sanzioni ed interessi, per un totale complessivo di euro 85.417,89.
 
Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Napoli 3, propose appello, concludendo per la riforma della sentenza impugnata e, quindi, «per la conferma integrale dell'iscrizione a ruolo».
 
La S.r.l. formulò controdeduzioni ex art. 54 d. Igs. n.546/1992 e depositò documenti aggiuntivi con atto del 27.01.2010.
 
La Commissione Tributaria Regionale per la Campania, con sentenza n. 96, depositata il 3 marzo 2010, in riforma dell'impugnata sentenza e in accoglimento dell'appello dell'Agenzia delle Entrate, dichiarò legittima, nella sua interezza, l'opposta cartella di pagamento, nel senso di cui in motivazione della decisione di secondo grado, e compensò le spese di entrambi i gradi del giudizio di merito.
 
Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale la S.r.l. ha proposto ricorso per cassazione basato su tre motivi e illustrato da memoria.
 
Le intimate Agenzia delle Entrate - Ufficio d Napoli 3 (già Ufficio Napoli 4) ed Equitalia Polis S.p.a. non hanno svolto attività difensiva in questa sede.
 
Il P.M. ha depositato le sue conclusioni scritte chiedendo l'accoglimento del ricorso.
 
RAGIONI DELLA DECISIONE
 
1. La memoria depositata dalla S.r.l. è inammissibile per tardività, essendo stata depositata in data 20 settembre 2017, quindi, oltre il termine fissato dall'art. 380-bis.1 cod. proc. civ. per tale adempimento.
 
2. Con il primo motivo, rubricato «Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 53 d.lgs. 546/1992; nonché motivazione insufficiente e contraddittoria su un punto decisivo della controversia in riferimento all'art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c.», la ricorrente lamenta che la Commissione Tributaria Regionale abbia ritenuto infondata l'eccezione, sollevata dalla società contribuente, di inammissibilità dell'appello proposto dall'Ufficio per carenza di specificità dello stesso.
 
2.1. Il motivo è inammissibile per difetto di specificità, non avendo la ricorrente riportato i motivi di appello di cui lamenta la genericità. Questa Corte ha, infatti, più volte affermato il principio, che va ribadito in questa sede, secondo cui anche laddove vengano denunciati con il ricorso per cassazione errores in procedendo, in relazione ai quali la Corte è anche giudice del fatto, potendo accedere direttamente all'esame degli atti processuali del fascicolo di merito, si prospetta preliminare ad ogni altra questione quella concernente l'ammissibilità del motivo in relazione ai termini in cui è stato esposto, con la conseguenza che, solo quando sia stata accertata la sussistenza di tale ammissibilità diventa possibile valutare la fondatezza del motivo medesimo e, dunque, esclusivamente nell'ambito di quest'ultima valutazione, la Corte di cassazione può e deve procedere direttamente all'esame ed all'interpretazione degli atti processuali. (In applicazione di questo principio, la S.C. ha affermato che il ricorrente, ove censuri la statuizione della sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso l'inammissibilità, per difetto di specificità, di un motivo di appello, ha l'onere di trascrivere il contenuto del mezzo di impugnazione nella misura necessaria ad evidenziarne la genericità, e non può limitarsi a rinviare all'atto medesimo) (Cass. 20/07/2012, n. 12664; v. pure Cass. 10/01/2012, n. 86; Cass. 21/05/2004, n. 9734).
 
3. Con il secondo motivo, rubricato «Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 57 d.lgs. 546/92; nonché motivazione insufficiente e contraddittoria su un punto decisivo della controversia con riferimento all'art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c.», la ricorrente lamenta che la Commissione Tributaria Regionale non abbia accolto l'eccezione, sollevata dalla predetta parte, di inammissibilità del gravame proposto dall'Ufficio, stante il sostanziale ampliamento delle difese rispetto a quelle formulate in primo grado.
 
In particolare, la ricorrente sostiene che la decisione impugnata in questa sede sarebbe stata resa sulla base di una falsa applicazione dell'art. 57 richiamato in rubrica e con «singolare e abnorme motivazione offerta dalla CTR» in tema di ius novorum, nella parte in cui nella sentenza impugnata si afferma che «impugnante in primo grado è sempre e soltanto il Contribuente, sicché l'Ufficio tributario, per la prima volta, propone le sue doglianze direttamente in appello, avverso la sentenza dei primi Giudici. In altri termini il Contribuente propone ricorso in primo grado e poi eventualmente in appello; mentre l'Agenzia propone ricorso per la prima volta soltanto in appello; da qui deriva che l'Agenzia non propone mai domande nuove in appello, né eccezioni nuove in appello, sicché ad essa, in questo senso ed in questi limiti, non è applicabile il divieto in esame; mentre non può modificare il contenuto e la motivazione dell'atto impugnato, che vale a tracciare il limite della cognizione del Giudice ...».
 
3.1. Il motivo va disatteso.
 
Nel caso all'esame, infatti, pur essendo la sentenza impugnata all'evidenza erroneamente motivata in diritto nella parte censurata con il mezzo in scrutinio, in base al principio già affermato da questa Corte e secondo cui il divieto di domande nuove previsto all'art. 57, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, trova applicazione anche nei confronti dell'Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice d'appello, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo, e dunque sul piano della causa petendi, da quelle recepite nell'atto impositivo, altrimenti ledendosi la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l'esternazione dei motivi di ricorso, i quali, necessariamente, vanno rapportati a ciò che nell'atto stesso risulta esposto (Cass. 7/05/2014, n. 9810; v. anche Cass. 5/12/2014, n. 25756), resta, tuttavia, da stabilire se, eventualmente, il dispositivo della Corte d'appello non sia comunque conforme a diritto nella parte in cui ha rigettato l'eccezione sollevata dalla contribuente e di cui si discute nel motivo all'esame, dovendo, in tal caso questa Corte correggere la motivazione, ai sensi dell'art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. Al riguardo va osservato che, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, al quale va data continuità in questa sede, nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto all'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'invalidità dell'atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili (Cass., ord., 31/05/2016, n. 11223; Cass., ord., 21/11/2016, n. 23587; Cass., ord., 22/09/2017, n. 22105). Nella specie non si è al cospetto di domande o eccezioni nuove, ma di mere difese proposte dall'Amministrazione Finanziaria e volte alla contestazione delle censure sollevate dal contribuente, come si evince dallo stesso ricorso che fa riferimento ad un «sostanziale ampliamento delle difese rispetto a quelle formulate in primo grado», ad «una nuova e più ampia versione difensiva che si è risolta in questioni ed argomentazioni nuove» e ad «un nuovo e più ampio dibattito sull'atto impugnato in primo grado». Risulta pertanto evidente che non è stato introdotto alcun nuovo elemento di indagine, dovendosi ritenere che la parte resistente la quale, in primo grado, si sia limitata ad una contestazione generica del ricorso, può rendere specifica la stessa in sede di gravame poiché il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, riguarda solo le eccezioni in senso stretto e non anche le mere difese, che non introducono nuovi temi di indagine e in tal senso va corretta la motivazione della sentenza impugnata.
 
4. Il terzo motivo è così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 bis DPR 600/73 e 54 bis DPR 644/72; motivazione contraddittoria e insufficiente su un punto decisivo della controversia in riferimento all'art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c.». Con il mezzo all'esame si censura la sentenza impugnata nella parte in cui, pur ritenendo sul piano sostanziale la sussistenza del credito IVA (anno 1999) vantato dalla ricorrente, la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto la legittimità sul piano formale del disconoscimento di tale credito operato in sede di controllo automatizzato, peraltro con motivazione erronea e contraddittoria sul punto.
 
Sostiene la società ricorrente che, avendo riconosciuto che la contribuente aveva regolarmente annotato tutte le fatture operando poi la relativa detrazione nelle liquidazioni periodiche e che, quindi, la fattispecie riguardava non un'omessa registrazione ma una regolare effettuazione di detrazioni di legge nelle dichiarazioni mensili di competenza non seguita dalla presentazione della dichiarazione annuale, la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe potuto poi ritenere — come ha invece fatto — legittimo il disconoscimento effettuato in sede di controllo automatizzato dall'Ufficio. Ad avviso della ricorrente, potendo il contribuente comunque beneficiare della detrazione sulla base delle risultanze contabili e delle stesse dichiarazioni periodiche, l'Ufficio avrebbe dovuto previamente emettere avviso di rettifica al fine di consentire un'idonea controdeduzione ovvero una giustificazione dei dati inseriti dal contribuente nella dichiarazione. Secondo la ricorrente neppure potrebbe condividersi la decisione impugnata nella parte in cui la Commissione Tributaria Regionale ha affermato che l'omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, pur non comportando la decadenza dal diritto al rimborso dell'imposta pagata, impone al contribuente l'attivazione di una procedura amministrativa con la relativa istanza di rimborso, non potendo il Giudice procedere all'accertamento.
 
4.1. Il motivo è fondato per l'assorbente rilievo che la Commissione Tributaria Regionale non risulta aver fatto corretta applicazione del principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza 8/09/2016, n. 17757, secondo cui la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (v. anche Cass. 17/03/2017,n. 6921).
 
Come pure evidenziato dal P.G. nelle sue conclusioni scritte, le Sezioni Unite, con la ricordata decisione hanno avuto riguardo ai presupposti sostanziali del diritto al rimborso, negando ogni rilievo ai profili procedurali ed anzi ammettendo espressamente che spetta al Giudice verificare la sussistenza degli estremi per il rimborso stesso.
 
Le Sezioni Unite hanno, infatti, ritenuto che il contribuente possa anche in sede contenziosa dimostrare la sussistenza dei requisiti sostanziali del diritto a detrazione, che il mero riconoscimento della possibilità di avanzare istanza di rimborso del credito finisca per costituire una sorta di moderno so/ve et repete, poco in linea col diritto dell'UE, e che, con riferimento alla predetta dimostrazione, il cui onere è a carico del contribuente, si tratti di circostanze che restano riservate a quell'accertamento in fatto da parte del giudice di merito (Cass. Sez. 5, n. 5072 del 2015), che è da compiersi con la latitudine suggerita, in tesi generale, dalla Corte di giustizia (causa C-85/95, Reisdort) (v. sentenza richiamata p. 16, 17 e 21).
 
5. Conclusivamente va dichiarato inammissibile il primo motivo, va rigettato il secondo motivo e va accolto il terzo motivo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e la causa va rinviata, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Campania.
 
P.Q.M.
 
La Corte dichiara inammissibile il primo motivo, rigetta il secondo motivo e accoglie il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Campania.
 
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione
 
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