Decadenza da Regime dei minimi per partecipazione in SNC - Quòquem

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Regimi agevolati e decadenza per partecipazione in SNC: ratio della fattispecie di esclusione dal regime e necessità di valutare la natura del reddito da p.iva.

TEMI:

regime dei minimi, regime forfettario, reddito d'impresa e reddito da lavoro autonomo, prestazioni non comprese nelle attività ausiliarie ex art 2195 c.c. e organizzazione d'impresa, ritrattabilità della dichiarazione, corretta riqualificazione del reddito da partita iva pur dichiarato come reddito d'impresa, annualità in cui si verificherebbe la decadenza.

1) VIOLAZIONE ARTICOLO 1 COMMA 99 DELLA LEGGE 244/2007.

1.1. Ratio della fattispecie di esclusione.

Come in premessa evidenziato, nell’atto qui impugnato l’Ufficio contesta la causa di esclusione di cui all’articolo 1, comma 99 lettera d), della Legge 244/2007 (partecipazione a società di persone o associazioni di cui all'articolo 5 del DPR 917/1986, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all'articolo 116 del medesimo testo unico); se ne riporta pertanto a codesta Ill.ma Commissione la ratio, come ripetutamente ribadita dall’Amministrazione Finanziaria:
 
“In tal caso, peraltro, si determinerebbe l’effetto che il legislatore ha inteso sfuggire allorquando ha previsto la fattispecie di esclusione in commento, ossia che redditi, prodotti in un solo periodo d’imposta, imputabili ad un unico contribuente ed appartenenti alla stessa categoria seguano regole di determinazione differenti e siano assoggettati ad imposte diverse (i.r.p.e.f. o imposta sostitutiva)” (Risoluzione 146 del 2009 e, nello stesso senso, Circolare 17 del 2012, paragrafo 2.2.1, nonché Circolare 10 del 2016, paragrafo 2.3, in merito al Regime forfetario introdotto con la Legge di Stabilità 2015).
 
Considerato che, come da volontà del Legislatore[1], “da lavoro autonomo” e “d’impresa” sono due categorie reddituali distinte, con propri e specifici criteri di inerenza, determinazione, competenza e quantificazione, risulta evidente, anche alla luce dei numerosi chiarimenti interpretativi dati dall’Amministrazione Finanziaria, come la fattispecie di esclusione di cui si discute operi solo nel caso in cui il reddito da partecipazione e quello derivante dall’esercizio di attività con partita iva in regime agevolato siano riconducibili alla medesima categoria reddituale, ossia siano o entrambi “da lavoro autonomo” o entrambi “d’impresa”: tale circostanza, tuttavia, come di seguito evidenziato, nel caso di specie non sussiste.
 

[1]“Articolo 6 D.P.R. 917 del 1986. Classificazione dei redditi.
1. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi d'impresa; f) redditi diversi…”

1.2. Corretta classificazione del reddito derivante dall’esercizio di attività con partita iva in regime agevolato.

Occorre preliminarmente rilevare che il Ricorrente ha erroneamente flaggato, nel quadro LM della dichiarazione UNICO 2014 (Allegato 7), la casella “impresa” in luogo di quella “lavoro autonomo”.
 
Si riporta, pertanto, quanto ribadito dalla Suprema Corte in merito alla possibilità di correggere, in sede contenziosa, errori commessi in sede di dichiarazione (la fattispecie trattata dalla Corte riguarda la compilazione di uno Studio di Settore in luogo di quello effettivamente previsto per l’attività): “la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore sia esso di fatto che di diritto commesso dal dichiarante nella sua redazione, è emendabile e ritrattabile anche in sede contenziosa, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Ciò, in quanto: a) la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti; b) un sistema legislativi che non consentisse la rettificabilità della dichiarazione, darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva, di cui all’art. 53 Cost., comma 1, e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa, di cui all’art. 97 Cost., comma 1” (cfr. Cass. 2226/11, 1707/07, 22021/06, s.u. 17394/02 e 15063/02)” (Cassazione n.5399 del 2012).
 
Tanto evidenziato, l’articolo 55 del DPR 917 del 1986, nel definire i redditi d’impresa, espressamente recita:
 
“1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'art. 2195[1] c.c…anche se non organizzate in forma d'impresa.
 
2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:
 
a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c…”
 
Come codesta Il.ma Commissione ben sa, le fattispecie “reddito d’impresa” (fiscale) e “impresa commerciale” (civilistica) non possono dirsi coincidenti, restando l’ultima ancorata, a differenza della prima, sempre e comunque al concetto di “organizzazione d’impresa”.
 
La definizione di “reddito d’impresa”, invece:
 
- individua, in primis, alcune categorie oggettivamente commerciali (quelle di cui all’art 2195 c.c.) non richiedendo, in merito, alcuna ulteriore “verifica dimensionale” (comma 1 articolo 55);
 
- indica poi, come produttive di “reddito d’impresa”, anche quelle attività che, pur non essendo inquadrabili tra quelle oggettivamente commerciali, sono tuttavia dirette alla prestazione di servizi con un’organizzazione d’impresa (comma 2 articolo 55).
 
Pertanto, al di fuori di quanto al primo comma del citato articolo 55 (attività oggettivamente commerciali), non esiste alcun automatismo che permetta di includere indiscriminatamente qualsiasi attività di prestazione di servizi tra quelle produttive di “reddito d’impresa” solo perché diversa da quelle libero professionali/intellettuali rendendosi, invece, sempre necessaria un’analisi delle specifiche caratteristiche d’esercizio, con un accertamento in fatto non censurabile in sede di legittimità (in merito, Cassazione n. 23162 del 2017 con riferimento all’attività di assemblatore di articoli per l’infanzia”), ove congruamente motivato (Cassazione n. 26774 del 2017).
 
Nel caso di cui si discute, l’attività esercitata dal Ricorrente (“Altri lavori di costruzione e installazione NCA[2], codice Ateco 432909) non rientra, ictu oculi, in alcuna delle categorie di cui al citato articolo 2195: non si tratta infatti né di un’attività industriale, né intermediaria, né di trasporto, né bancaria o assicurativa e nemmeno, infine, di un’attività ausiliaria delle precedenti.
 
Rimandando, in merito all’evidente[3] assenza di una struttura “industriale”, a quanto nel seguito evidenziato con riferimento all’assenza di una organizzazione d’impresa, ci si sofferma, invece, sull’impossibilità di classificare l’attività quale “ausiliaria delle precedenti”, ossia di includerla tra “quelle che, prive di intrinseca autonomia funzionale, hanno come scopo tipico l’oggettiva agevolazione di altre attività, sicché l'impresa esercente l’attività, ausiliaria, a differenza di quella produttrice di servizi (la cui attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato ad essere utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una propria struttura organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle imprese ausiliate, dall’altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e strumentale rispetto all'attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata da queste, non avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione” (Cassazione n.8485 del 2003).
 
La “commercialità per ausiliarietà” si realizza, pertanto, ove:
 
a) l’impresa ausiliata sia essa stessa “commerciale”: “La tesi dell'ausiliarietà - nel senso voluto dall'art. 2195, n. 5), del codice civile - cade ove si escluda la natura commerciale (o imprenditoriale) dell'attività ausiliata (Cassazione n.3477 del 1987).
 
b) sussista un vincolo di complementarietà/strumentalità nel senso sopra descritto (impossibilità di utile applicazione dell’attività ausiliaria nel caso questa sia separata dall’attività ausiliata).
 
Nel caso di specie, invece, come da fatture emesse nel 2012 e nel 2013 (Allegati 8 e 9), l’attività esercitata dal Ricorrente:
 
- si rivolgeva ad una clientela ampia e variegata tra cui solo in alcuni sporadici casi imprese;
 
- è stata esercitata, come per propria intrinseca natura, indipendentemente dall’attività di altre imprese.
 
In merito, poi, all’analisi della struttura dimensionale dell’attività, si evidenzia che questa era esercitata dal Ricorrente in totale assenza di qualsiasi forma di organizzazione d’impresa (in pratica era esercitata solo con il lavoro proprio):
 
- come confermato dalla totale assenza di investimenti in macchinari e attrezzature (fatture di acquisto 2012 e 2013 oltre registro cespiti, Allegati 10, 11 e 12);
 
- in linea con le prestazioni rese ai propri committenti (per lo più piccole installazioni/riparazioni, come da Allegato 9).
 
1.3. Conclusioni.

Per quanto fin qui discusso, il reddito derivante dall’attività esercitata dal Ricorrente non può che essere ricondotto alla categoria del “lavoro autonomo” e, conseguentemente, non riconducibile alla medesima categoria reddituale di quello percepito dalla SNC (reddito d’impresa): da cui l’inoperatività, nel caso di specie, della causa di esclusione di cui all’articolo 1 comma 99 della legge 244/2007.
 

[1] Articolo 2195 c.c.:
“Sono soggetti all'obbligo dell'iscrizione nel registro delle imprese gli imprenditori che esercitano:
1) un'attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi;
2) un'attività intermediaria nella circolazione dei beni;
3) un'attività di trasporto per terra, per acqua o per aria;
4) un'attività bancaria o assicurativa;
5) altre attività ausiliarie delle precedenti.
…”

[2] Descrizione Attività:
-       installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: porte automatiche e girevoli, parafulmini, sistemi di aspirazione;
-       installazione di impianti pubblicitari;
-       installazione di cancelli automatici;
-       installazione di insegne elettriche e non;
-       montaggio di palchi, stand e altre strutture simili per manifestazioni;
-       installazione di impianti luci ed audio per manifestazioni.

[3] La circostanza che la struttura organizzativa sia quella propria di un contribuente minimo non è stata difatti contestata dall’Ufficio.

Estratto da Working Draft
 
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