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Riqualificazione Registro: mera cessione di quote quale negozio tipico ed esistenza dell’azienda

TEMI
Imposta di registro e riqualificazione di una cessione totalitaria di quote in cessione d’azienda; retroattività delle modiche normative introdotte all’articolo 20 del D.P.R. 131 del 1986 e prova dell’intento elusivo; oggetto dell’imposta di registro e negozi tipici; principio di diritto su cui si fonda l’esercizio del potere interpretativo in sede di riqualificazione degli atti presentati per la registrazione; Risoluzioni 35/E del 2015 e 97/E-98/E del 2017; onere della prova in merito all’esistenza di un complesso aziendale; elementi costitutivi di un’unitarietà suscettibile di consentire l’inizio dell’esercizio d’impresa.
 

 
SOMMARIO
§  FATTISPECIE
§  AVVISO DI LIQUIDAZIONE
§  OSSERVAZIONI PRELIMINARI[1]
§  SINTESI RICORSO INTRODUTTIVO
§  CONTRODEDUZIONI DELL’UFFICIO
§  MEMORIE ILLUSTRATIVE

[1] Retroattività’ modifiche all’articolo 20 del d.p.r. 131 del 1986 e prova dell’intento elusivo.


Fattispecie
 
La Ricorrente acquisisce, con un unico atto, il 100% delle quote di “X Energia S.r.l.” (85% da “S.r.l.1” e il restante 15% da “S.r.l.2”):
-       non risultano ulteriori operazioni rilevanti per l’interpretazione della fattispecie (scissioni, fusioni né conferimenti);
-       al momento della cessione “X Energia S.r.l.” si trovava ancora nella fase di start up;
-       nell’atto di cessione non c’è alcun riferimento alle caratteristiche del complesso aziendale (né all’avviamento).
 
Avviso di liquidazione
 
Con atto di liquidazione l’Ufficio riqualifica, ex articolo 20 del D.P.R. n.131, l’atto di cessione quote in cessione d’azienda sulla base delle due seguenti considerazioni:
-       “La cessione totalitaria delle quote ha la medesima funzione economica della cessione dell’azienda sociale”: l’Ufficio cita Cassazione sentenza n.24594 del 2015;
-       “Irrilevanza della prova dell’intento elusivo”: l’Ufficio cita Cassazione sentenze nn.8542 del 2016, 8793 del 2017, 11887 del 2017.
 
Osservazioni preliminari
 
RETROATTIVITÀ’ MODIFICHE ALL’ARTICOLO 20 DEL D.P.R. 131 DEL 1986
Cassazione ordinanza n.4589 del 2018[1]: “In definitiva, va dunque affermato che l'art. 1, comma 87, lett. a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 non avendo natura interpretativa, ma innovativa, non esplica effetto retroattivo; conseguentemente, gli atti antecedenti alla data di sua entrata in vigore (1° gennaio 2018) continuano ad essere assoggettati ad imposta di registro secondo la disciplina risultante dalla previgente formulazione dell'art.20 del d.P.R. 131 del 1986”.
 
Cassazione ordinanza n. 4590 del 2018: “Non può condividersi la tesi della retroattività del nuovo testo dell'art. 20 cit. in quanto gli artt. 10 e 11 delle disposizioni sulla legge in generale prevedono che una norma non ha effetto retroattivo, salvo contraria espressa disposizione (Corte cost. 193 del 2017; nello stesso senso Corte cost. n. 257 del 2017; Cass. 6 ottobre 2017, n. 23424; Cass. 30 maggio 2017, 13597), assente nel caso di specie”.
 
PROVA DELL’INTENTO ELUSIVO
 
Cassazione 13610 del 2018: “8. I motivi di ricorso incidentale sono infondati in quanto si basano sull'assunto per cui la commissione avrebbe dovuto rilevare la mancata applicazione, da parte della Amministrazione finanziaria, delle garanzie di contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 37 bis del d.P.R.600/73 (oggi art. 10-bis della I. n. 212 del 2000); assunto che è errato essendosi, nel caso di specie, fatto applicazione, da parte del Fisco, dell'art.20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che detta una regola interpretativa e non antielusiva, il cui impiego non è condizionato al rispetto delle suddette garanzie (Cass. ord.313/2018; Cass. sentenza n.6758/2017).”
 
Tra le altre conformi a tale ormai prevalente indirizzo giurisprudenziale: Cassazione nn. 7637,4589, 4590, 4406, 5755 del 2018, nn.11877 (fattispecie analoga a quella qui trattata), 11667, 8793 del 2017 e 18467 del 2016.
 
Si riporta, per completezza, Corte di Cassazione sentenza 2054/2017 (contraria all’indirizzo nettamente prevalente sopra citato ma ormai indicata, dalla medesima Corte, quale “isolata pronuncia”), come interpretata dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano nella sentenza n.2429 del 2017: “l'Ufficio avrebbe dovuto dimostrare… che le parti non avrebbero voluto compiere una cessione di quote ma una cessione di azienda con la conseguente produzione di effetti giuridici della stessa. Il profilo oggettivo, che l'interprete deve andare a valutare deve riguardare gli effetti e la natura dell'atto negoziale posto in essere, senza comunque che l'amministrazione fiscale possa sindacare la natura delle ragioni economiche, essendo, nel caso, necessario verificare l'esistenza di un vantaggio fiscale che costituisca lo scopo predominante ed assorbente dell'operazione posta in essere, potendo quindi disconoscere gli effetti fiscali derivanti dagli accordi contrattuali, con la conseguenza che la prova del disegno elusivo spetta all'Amministrazione fiscale (cfr Sentenza Cass. Sez.Trib.n.20030/2010, Sentenza Cass. Sez.Trib.n.13711/2011; Cass. V, n. 2054/17). Infatti nell'applicazione dell'imposta di registro occorre dare rilievo non agli effetti economici prodotti dagli atti ma ai loro effetti giuridici…”
 
Sintesi Ricorso Introduttivo
 
VIOLAZIONE ARTT. 20 E 21 DEL D.P.R. N.131 DEL 1986 E ART. 11 DELLA TARIFFA, PARTE PRIMA, ALLEGATA AL MEDESIMO D.P.R: OGGETTO DELL’IMPOSTA, MERA CESSIONE DI QUOTE QUALE NEGOZIO TIPICO E VIGENZA DI NORME IMPERATIVE.
 
Nell’affrontare la fattispecie di cui trattasi risulta di preliminare importanza tenere in debita considerazione il principio di diritto su cui, comunque, si fonda l’indirizzo giurisprudenziale che ammette il potere di riqualificare, ex art 20 del DPR 131/1986, un’operazione di cessione quote in cessione di azienda: “gli artt. 1 e 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 vanno letti nel senso che l'oggetto dell'imposta di registro… è costituito dagli effetti giuridici di tali atti, ma l'imposta si collega all'atto come negozio e non all'atto come documento” (Cass. n. 3481/2014 citata da 7637 del 2018).
 
Risulta pertanto chiaro come, nella più avveduta interpretazione della Suprema Corte, il corretto ambito di applicazione del citato articolo 20 coincida con la possibilità di riqualificare più atti, indipendentemente dal nomen, in funzione dell’unico negozio realizzato (frazionato): “Va, pertanto, ribadito il principio secondo cui l'incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l'incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell'effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano” (Cassazione sentenza n. 3562/2017).
 
Si evidenziano pertanto i due seguenti aspetti
 
-       nel caso di specie, non ci sono state altre operazioni (es. precedente conferimento) né risultano elementi ulteriori che lascino la possibilità anche solo di valutare se l’effetto giuridico dell’atto presentato per la registrazione (negozio) non fosse, in realtà, quello finale realmente ricercato dalle parti;
-       l’art. 11 della Tariffa, Parte Prima, allegata alla legge di registro D.P.R. n. 131/1986, nella parte in cui assoggetta ad imposta in misura fissa le “scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società”, non è stata abrogato, né modificato nel senso di limitarne la portata alle quote non espressive del totale del capitale sociale.
 
Si riporta, pertanto, quanto dall’Amministrazione Finanziaria evidenziato nella risoluzione n.35 del 2015[2]: in presenza di un “atto contenente la cessione di più quote sociali da parte di più cedenti ad un unico cessionariociascuna cessione di quota contenuta nell’atto – ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del DPR n. 131 del 1986 – rileva autonomamente ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro”.
 
Come evidente che sia, in presenza di distinti cedenti, i trasferimenti di quote di cui trattasi conservano una propria e autonoma rilevanza giuridica… con la conseguenza che ciascuna di esse rileva autonomamente, ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del TUR, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro”.
 
L’interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria sopra riportata non si concilierebbe, evidentemente, con una riqualificazione tout court dei trasferimenti di quote in trasferimento di azienda: ci sono, si vuole dire, casi non patologici in cui il negozio ricercato è, difatti, quello contenuto nell’atto presentato per la registrazione.
 
Si considerino, in merito, due diverse posizioni assunte dall’Amministrazione Finanziaria in due recenti risoluzioni:
 
-       Risoluzione n.97 del 2017: In merito alla “scelta della società istante di porre in essere un’operazione di scissione parziale proporzionale seguita dalla cessione delle partecipazioni”, l’Amministrazione Finanziaria, considerato che “con la sentenza del 15 marzo 2017, n. 6758, è stato affermato il seguente principio di diritto… il conferimento societario di un'azienda e la cessione dal conferente a terzi delle quote della società conferitaria devono essere qualificati come cessione dell'azienda al cessionario delle quote se l'interprete riconosca nell'operazione complessiva - in base alle circostanze obiettive del caso concreto - una causa unitaria di cessione aziendale… Quando gli atti sono plurimi e funzionalmente collegati, quando cioè la causa tipica di ciascuno è in funzione di un programma negoziale che la trascende…", conclude evidenziando che “Fatte tali premesse, in ordine alla possibile riqualificazione dell'operazione prospettata, ai sensi dell'articolo 20 del TUR, si evidenzia che la stessa sarà effettuata alla luce dei principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità”;
 
-       Risoluzione n.98 del 2017: In merito a un'operazione di scissione parziale asimmetrica non proporzionale, finalizzata all'assegnazione agevolata di beni immobili, ex art. 1, commi 115-120, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, ai soli soci che riceveranno partecipazioni nella società scissa”, l’Amministrazione Finanziaria, considerato che “con la sentenza del 15 marzo 2017, n. 6758, è stato affermato il seguente principio di diritto… il conferimento societario di un'azienda e la cessione dal conferente a terzi delle quote della società conferitaria devono essere qualificati come cessione dell'azienda al cessionario delle quote se l'interprete riconosca nell'operazione complessiva - in base alle circostanze obiettive del caso concreto - una causa unitaria di cessione aziendale… Quando gli atti sono plurimi e funzionalmente collegati, quando cioè la causa tipica di ciascuno è in funzione di un programma negoziale che la trascende…", conclude evidenziando che “fatte tali premesse, in ordine alla possibile riqualificazione, ai sensi dell'articolo 20 del TUR, dell'operazione di scissione parziale asimmetrica non proporzionale oggetto della predetta istanza, si evidenzia che la stessa non presenta aspetti di criticità, tenuto conto che l'operazione di scissione è espressamente disciplinata, nell'ambito dell'imposta di registro, dall'articolo 4, lettera b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, con l'applicazione dell'imposta fissa nella misura di euro 200”.
 
Ovviamente, non si tratta di un caso di epilessia interpretativa, ma di due fattispecie diverse agli occhi dell’interprete...

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[1] Tra le altre conformi (l’interpretazione è sostanzialmente univoca presso la Corte di Legittimità): sentenze nn. 2007, 4407, 5748, 7637 e 14999 del 2018.
[2] Si veda anche Risoluzione n.225 del 2008.
 
 
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